Учёт долговых ЦФА на балансе эмитента

Вопрос бухгалтерского учёта выпуска цифровых финансовых активов (ЦФА), эмитентом безусловно, является актуальным и важным. Для правильного понимания ситуации рассмотрим рекомендации специалистов и позиции различных источников, включая позицию Министерства финансов Российской Федерации и аудиторские выводы.

Позиция Минфина России

Министерство финансов Российской Федерации неоднократно обращалось к вопросам регулирования цифровой экономики и учётных процедур, связанных с цифровыми активами. Согласно официальной позиции Минфина, выпущенные ЦФА учитываются следующим образом:

Основные положения учета

Согласно рекомендациям Минфина России:

• ЦФА учитываются применительно к порядку учета активов и обязательств, обусловленных аналогичными правами
• Учет ведется в соответствии со свойствами прав, которые удостоверяет конкретный ЦФА

Выбор счетов зависит от:

• Вида цифрового актива (ЦФА, ГЦП)
• Характера и вида обязательств, являющихся базовым активом  
• Условий выпуска (сложность конструкции инструмента, способ формирования условий погашения и др.)

Для эмитента ЦФА необходимо:

• Отражать обязательства в соответствии с видом прав, которые удостоверяет ЦФА
• Учитывать характер требований (денежные, имущественные и т.д.)
• Вести учет в соответствии с правилами для аналогичных традиционных финансовых инструментов

Подходы к учеты долговых ЦФА по РСБУ:

На сегодня наиболее активно ЦФА используется как долговой инструмент и являются дополнительным способом привлечение краткосрочных и долгосрочных ресурсов для юридических лиц. В данном случае юридическое лицо выступает эмитентом цифровых финансовых активов.

Мнение о том, что ЦФА на денежное требование отражаются на балансе эмитента как долг на счетах 66 (67) РСБУ и как финансовое обязательство по МСФО, в целом соответствует распространенной практике, но требует важных уточнений и понимания нормативной неопределенности. Это мнение не является единственно возможным, но является часто применяемой практикой. При этом, важно учитывать некоторые нюансы, о которых мы поговорим ниже.

Нормативная база: Прямых указаний по учету ЦФА в ПБУ нет. Применяется принцип приоритета экономического содержания над юридической формой (ПБУ) и учет по аналогии с наиболее близкими финансовыми инструментами.

Способ учёта: Если ЦФА представляют собой инструмент долгового характера, то отражение производится аналогично традиционному долгу. Например, учет обязательств перед инвесторами осуществляется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», либо 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Поскольку ЦФА на денежное требование представляют собой безусловное обязательство эмитента выплатить денежные средства в будущем, их экономическая сущность соответствует финансовому обязательству (долгу). А счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» традиционно используются для учета привлеченных заемных средств.

Проводки:

1. При выпуске (размещении): Дт 51 (50, 52) «Расчетные счета», «Касса», «Валютные счета» или Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (если средства поступают позже) Кт 66 (67) — отражено привлечение средств как долга.
2. Начисление «доходности» (если предусмотрена): Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 66 (67) — аналогично процентам по займам.
3. Погашение (выплата): Дт 66 (67) Кт 51 (50, 52) — погашение долга.

Подходы к учеты долговых ЦФА по МСФО (Международные стандарты):

• Нормативная база: IFRS 9 «Финансовые инструменты».
•  Классификация: ЦФА на денежное требование однозначно классифицируются как Финансовое обязательство (Financial Liability). Это прямо вытекает из определения финансового обязательства в IFRS 9: это договорное обязательство передать денежные средства (или иной финансовый актив) другому лицу.
• Первоначальная оценка: По справедливой стоимости (обычно равной сумме полученных средств за вычетом затрат по сделке).
• Последующая оценка:
• По амортизированной стоимости: Это основной и наиболее распространенный метод для долговых обязательств, если они отвечают критериям «business model test» и «SPPI test» (осуществляются выплаты основного долга и процентов по основной сумме). Именно этот метод применяется к облигациям и займам.
• По справедливой стоимости через прибыль или убыток (FVTPL): Применяется, если обязательство не проходит критерии для амортизированной стоимости (например, если выплаты зависят от волатильных показателей, не являющихся «основными») или если компания выбрала такую классификацию.
• Подтверждение практики: Подход к учету как финансовому обязательству по МСФО не вызывает сомнений у международных аудиторов и является стандартным для подобных инструментов.

Мнения аудиторов и независимых экспертов

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779) указано: «Активы у обладателя цифрового финансового актива и обязательства у лица, выпустившего цифровой финансовый актив, учитываются применительно к порядку учета активов и обязательств, обусловленных аналогичными правами, которые удостоверяются без внесения (изменения) записей в информационные системы».

Многие экспертные комментарии и разборы кейсов поддерживают отражение ЦФА, предусматривающих выплату денег, как финансовых обязательств по счетам 66/67.

Аудиторы подтверждают правильность вышеуказанного подхода, отмечая, что он действует при классификации ЦФА как долга, что позволяет обеспечить прозрачность отчетности и соблюдение нормативных требований.

Аудиторские фирмы (Big4) часто подтверждают такой подход как допустимый в условиях отсутствия прямых норм, если он последовательно закреплен в Учетной политике компании и соответствует экономической сущности инструмента. Их мнение базируется на принципе приоритета содержания.

Специалисты подчеркивают следующие моменты:

• Учет ЦФА требует детализации — обязательство перед инвестором должно учитывать срок погашения, процентные ставки, четкость и конкретность их формулирования, прочие условия соглашения.
• Важным аспектом становится правильное распределение расходов по обязательствам между отчетными периодами согласно стандартам ПБУ и МСФО.

Риски подхода:

·       Нормативная неопределенность: Отсутствие прямого ПБУ создает риск разночтений при проверках.

·       Требования к Учетной политике: Крайне важно детально прописать в Учетной политике порядок учета ЦФА, обосновав выбор счетов 66/67 экономической сущностью ЦФА на денежное требование.

·       Сложные ЦФА и ГЦП: Если ЦФА имеет гибридные черты (например, базовый актив в виде товара, конвертация в долю, переменная выплата, сильно привязанная к прибыли, неопределенный срок выплаты), учет только на 66/67 может быть недостаточным или даже некорректным.

Общие рекомендации по учету:

1. Разработать учетную политику для операций с ЦФА
2. Определить порядок отражения операций в зависимости от вида ЦФА
3. По долговым ЦФА детально прописать порядок учета выпуска, начисления «доходности» (процентов), погашения и возможной переоценки ЦФА на денежное требование в Учетной политике, обосновав применение счетов 66/67 (РСБУ) и классификацию как финансового обязательства по амортизированной стоимости (МСФО).
4. Учитывать требования:

• Федеральных стандартов бухгалтерского учёта (ФСБУ)
• Налогового законодательства
• Специфику и сущность конкретного выпуска ЦФА

5. Получить письменное подтверждение от аудиторов (как внешних, так и внутренних) о приемлемости выбранного подхода для *конкретных* выпущенных ЦФА.

6. Мониторить разъяснения регуляторов: Следить за появлением официальных разъяснений Банка России и Минфина по бухгалтерскому учету ЦФА, особенно Плана счетов и ПБУ.

7. Консультироваться со специалистами: Для сложных или нестандартных выпусков ЦФА привлекать экспертов по бухгалтерскому учету и МСФО.

Итоги анализа:

Исходя из рассмотренных позиций и рекомендаций, мы можем сделать вывод, что предложенный подход является верным и целесообразным:

·       По российским стандартам (РСБУ) цифровая финансовая активность отражается на соответствующих счетах задолженности (краткосрочные обязательства - счет 66, долгосрочные обязательства - счет 67).

·       По международным стандартам (МСФО) используется аналогичный подход, поскольку ЦФА рассматриваются как производные инструменты или долговые обязательства.

·       Официальные органы (Минфин России) поддерживают такую методику учёта, обеспечивая законность действий организаций-эмитентов.

Таким образом, подход отражения ЦФА на денежное требование как долга на счетах 66 (67) РСБУ и как финансового обязательства по МСФО является обоснованным и практически применимым в текущих условиях нормативной неопределенности, при условии его корректного закрепления в Учетной политике и соответствия экономической сущности конкретного выпуска ЦФА.

Для формирования итогового заключения важно учитывать индивидуальные особенности конкретной организации, специфику её бизнеса и договорённости с инвесторами. 

Если вы нашли неточности или у вас есть корректировки:

• оставляйте комментарии
• напишите cifrafin@yandex.com